Circ. 24 maggio 2000, n. 109/E (1).
Legge 15 dicembre 1998, n. 441 - Norme per la diffusione e la valorizza-
zione dell'imprenditoria giovanile in agricoltura - Agevolazioni concer-
nenti le imposte sulle successioni, donazioni e di registro.
Emanata dal Ministero delle finanze.
1. Premessa
La legge 15 dicembre 1998, n. 441, recante norme per la diffusione e la valorizzazione
dell'imprenditoria giovanile in agricoltura, è volta a favorire un ricambio generazionale nel-
l'ambito del mondo rurale.
In tale materia, l'Italia ha recepito i suggerimenti e le indicazioni della Commissione del-
l'Unione Europea, così da perseguire un'azione di tutela e di sviluppo delle aree rurali,
contestualmente al rilancio dell'imprenditoria giovanile nel settore.
Più in dettaglio, gli artt. 13, 14 e 15 della legge n. 441 del 1998 prevedono specifiche age-
volazioni di carattere fiscale per i giovani imprenditori.
L'art. 13 dispone una proroga, a tutto il 2000, in favore dei giovani agricoltori, per le age-
volazioni tributarie relative alle ristrutturazioni dei fabbricati rurali.
L'art. 14 stabilisce, a determinate condizioni, un regime di esenzione per gli atti relativi a
fondi rustici oggetto di successione o donazione; il medesimo articolo contiene anche altre
disposizioni recanti la deroga in ordine alla rivalutazione dei redditi dominicali ed agrari ai
fini delle imposte sui redditi e la riduzione al 75% dell'imposta di registro sull'acquisto o la
permuta di terreni.
L'art. 15, per quest'ultima imposta, disciplina i benefici fiscali riguardo la registrazione dei
contratti di affitto conclusi in favore di giovani agricoltori in possesso di particolari requisiti.
Con la presente circolare vengono illustrati gli aspetti di natura fiscale, concernenti in par-
ticolare le imposte sulle successioni, donazioni e di registro, con riferimento alle problema-
tiche interpretative ed operative emerse in applicazione della legge in esame.
2. Agevolazioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni e i tributi colle-
gati
L'art. 14, comma 1, della legge 15 dicembre 1998, n. 441, dispone testualmente che: "Al
fine di favorire la continuità dell'impresa agricola, anche se condotta in forma di società di
persone, gli atti relativi a fondi rustici oggetto di successione o di donazione tra ascendenti
e discendenti entro il terzo grado sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni,
dalle imposte catastali, di bollo e dall'INVIM e soggetti alle sole imposte ipotecarie in misu-
ra fissa ...".
Inoltre, le lettere a) e b) del medesimo art. 14, comma 1, fissano le condizioni che debbo-
no essere soddisfatte dai soggetti interessati.
Il comma 2 dell'articolo sopra citato dispone che: "Le agevolazioni di cui al comma 1 sono
concesse a decorrere dal 1999 a condizione che i soggetti di cui al medesimo comma si
obblighino a coltivare o condurre direttamente i fondi rustici per almeno sei anni".
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Ciò premesso, appare in primo luogo opportuno definire l'ambito di applicazione della
norma agevolativa, precisando i tributi cui si riferisce, nonché i presupposti e la relativa
determinazione della base imponibile.
2.1. Ambito di applicazione
Per quanto riguarda i trasferimenti "mortis causa" o a titolo gratuito dei fondi rustici, il so-
pra citato art. 14, comma 1, della legge 15 dicembre 1998, n. 441, prevede espressa-
mente:
1. l'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni;
2. l'esenzione dall'imposta catastale e dall'imposta di bollo collegate alle successioni o do-
nazioni;
3. la misura fissa per l'imposta ipotecaria;
4. l'esenzione dall'INVIM.
Al riguardo, giova premettere che l'INVIM è dovuta sulle donazioni, per le quali continuerà
ad applicarsi fino al 1° gennaio 2003, data della definitiva abrogazione del tributo.
Per quanto concerne, invece, le successioni, con il decreto legge 28 marzo 1997, n. 79,
convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, è stata istituita l'imposta sostitutiva del-
l'INVIM.
L'art. 14 della legge n. 441 del 1998 in commento non fa espressa menzione, né tra i tri-
buti in esenzione, né tra quelli dovuti, dell'imposta sostitutiva dell'INVIM e delle tasse ipo-
tecarie, per cui è necessario precisare quanto segue.
Per quanto riguarda l'imposta sostitutiva dell'INVIM, la mancanza di un'espressa previsio-
ne, nella norma agevolativa, dell'esenzione dalla suddetta imposta ripropone il controverso
problema dell'autonomia di quest'ultima rispetto all'INVIM.
Al riguardo, l'Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 178/E del 24 giugno 1997, ha
chiarito che l'imposta sostitutiva deve considerarsi sostanzialmente scissa dall'INVIM nelle
sue modalità applicative.
Precisamente, si è ritenuto opportuno evidenziare che: "~ all'imposta sostitutiva in discorso
non si rendono applicabili le riduzioni e le esenzioni già previste in materia di INVIM dal
D.P.R. n. 643 del 1972 o da altre disposizioni di legge.".
Tuttavia, ferma restando la validità di tale principio di carattere generale, nel caso di spe-
cie, può ritenersi che l'imposta sostitutiva non sia dovuta, in ragione del fatto che la dispo-
sizione recata dall'art. 14, comma 1, della legge n. 441 del 1998 più volte citata, dopo aver
elencato le imposte indirette dalle quali i trasferimenti sono esenti, aggiunge che i mede-
simi sono soggetti "... alle sole imposte ipotecarie in misura fissa ...", con ciò escludendo
l'applicazione di qualsiasi altro tributo avente natura di imposta indiretta.
Una diversa interpretazione, oltre a risultare difforme all'intento del legislatore di introdurre
ampie disposizioni agevolative per il settore in esame dell'imprenditoria agricola giovanile,
non giustificherebbe, sotto il profilo letterale, l'uso dell'aggettivo "sole".
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Sono invece dovute le tasse ipotecarie, nella misura di 50.000 lire per ciascuna Conser-
vatoria territorialmente competente, in considerazione proprio della loro natura di tasse,
ossia di tributi applicati quale corrispettivo di un servizio reso, e non di imposte.
2.2. Presupposti oggettivi
L'oggetto delle sopra descritte agevolazioni è costituito dai fondi rustici trasferiti tramite
successione o donazione.
Peraltro, giova premettere che questo nuovo regime agevolativo, riservato all'imprenditoria
agricola giovanile, si affianca al già esistente regime concernente la riduzione dell'imposta
sulle successioni e donazioni, di cui all'art. 25, comma 3, del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con D.Lgs. 31 ottobre
1990, n. 346, che recita: " Se nell'attivo ereditario sono compresi fondi rustici, incluse le
costruzioni rurali, anche se non insistenti sul fondo, di cui all'art. 39 del testo unico delle
imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, devoluti al coniuge, a parenti in linea retta o a fratelli o sorelle del defunto,
l'imposta dovuta dall'erede o legatario al quale sono devoluti è ridotta dell'importo propor-
zionalmente corrispondente al quaranta per cento della parte del loro valore complessivo
non superiore a lire duecentomilioni."
La disposizione in esame (art. 14 della legge n. 441 del 1998), a differenza di quanto pre-
visto nel suddetto comma 3 dell'art. 25 del testo unico dell'imposta sulle successioni e do-
nazioni, non fa alcun riferimento espresso alle costruzioni rurali.
A tale riguardo, appare opportuno precisare che, in conformità all'indirizzo a suo tempo
espresso dalla ex Direzione generale delle tasse ed imposte indirette sugli affari, con la ri-
soluzione ministeriale n. 301308 del 18 novembre 1987 in merito ai criteri di valutazione
dei fabbricati rurali e al recente parere formulato dalla Direzione centrale del Catasto, dei
Servizi Geotopocartografici e della Conservazione dei Registri Immobiliari del Dipartimento
del territorio, con nota prot. n. C2/31047 del 18 giugno 1999, nonché in riferimento alle di-
rettive impartite con circolare n. 50/E del 20 marzo 2000, anche le costruzioni rurali pos-
sono godere del regime agevolato, sempreché le medesime siano strumentalmente fun-
zionali alle necessità del fondo e siano trasferite unitamente al fondo stesso, conservando
tutti i requisiti di costruzioni rurali.
Infatti, secondo il sopra richiamato parere espresso dal Dipartimento del territorio, la re-
cente normativa (art. 9 del decreto legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito con modifi-
cazioni nella legge 26 febbraio 1994, n. 133, e art. 9, comma 3, della citata legge, come
sostituito dall'art. 2 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 139) ha rivisitato i criteri per l'accatasta-
mento dei fabbricati per il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali, senza peraltro mutare
la natura del reddito dominicale dei terreni, che è comprensivo della redditività facente ca-
po alle costruzioni rurali asservite.
È stato evidenziato, altresì, che il regolamento adottato con il D.M. 2 gennaio 1998 n. 28,
del Ministro delle finanze, prevede il censimento al catasto edilizio urbano - che assumerà
la denominazione di catasto dei fabbricati - anche di costruzioni (ad uso abitativo o diver-
so) strumentali all'esercizio dell'attività produttiva agricola, nonché l'attribuzione di una
specifica rendita catastale.
Peraltro, è stato precisato che detta rendita diventa incidente ai fini fiscali solo nel caso in
cui vengano a mancare i requisiti per il riconoscimento della ruralità di cui all'art. 2 del
D.P.R. n. 139 del 1998; in caso diverso, il reddito attribuito al fabbricato rurale deve inten-
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dersi come un mero elemento indicativo della potenzialità reddituale autonoma dell'edificio
rurale, per cui, ai fini fiscali, continua ad avere rilievo il solo reddito dominicale dei terreni,
che, come già detto, è comprensivo della redditività delle costruzioni che vi insistono.
Infine, relativamente alla successione o donazione d'azienda, giova precisare che il bene-
ficio fiscale verrà riconosciuto limitatamente ai fondi rustici quali elementi del complesso
aziendale.
2.3. Presupposti soggettivi
Per quanto concerne i beneficiari del regime di favore, la norma indica gli "ascendenti e di-
scendenti entro il terzo grado".
Al riguardo, si precisa che le agevolazioni possono applicarsi esclusivamente ai trasferi-
menti per successione o donazione tra soggetti legati da un vincolo di parentela in linea
retta ed entro il terzo grado, con esclusione pertanto, oltre che del coniuge - in quanto non
espressamente menzionato - anche dell'ordine successorio dei collaterali (zio e nipote "ex
fratre").
Tale interpretazione appare suffragata dalla considerazione che, sebbene il legislatore ab-
bia usato l'espressione generica di "ascendenti e discendenti", non avendo incluso il co-
niuge tra i soggetti destinatari dei benefici, non risulterebbe conforme alla "ratio" della di-
sposizione agevolativa, né a principi di equità fiscale, sostenere l'estensione dell'agevola-
zione ai parenti in via collaterale.
Inoltre, proprio al fine di accordare un trattamento fiscale preferenziale ai giovani agricolto-
ri, il legislatore ha previsto che i soggetti interessati, in qualità di eredi o donatari, non de-
vono avere compiuto quarant'anni al momento dell'apertura della successione o dell'atto di
donazione.
In particolare, le lettere a) e b) del medesimo art. 14, comma 1, della legge n. 441 del
1998, fissano le condizioni che devono essere soddisfatte da tali soggetti.
Per quanto riguarda l'attività principale degli aventi diritto, vengono previste diverse ipotesi,
ugualmente valide ai fini del godimento del beneficio fiscale:
a 1) essere coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale già iscritto alle re-
lative gestioni previdenziali;
a 2) essere coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale a condizione che
l'iscrizione alle relative gestioni previdenziali avvenga entro tre anni dal trasferimento dei
fondi rustici;
b) acquisire la qualità di coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale entro
ventiquattro mesi dal trasferimento dei fondi rustici iscrivendosi alle relative gestioni previ-
denziali entro i successivi due anni.
Infine, i soggetti in possesso di tutti i requisiti sopra descritti debbono obbligarsi a coltivare
o condurre direttamente i fondi rustici beneficiati per almeno sei anni, a pena di decaden-
za.
Per quanto concerne le ipotesi di decadenza, si fa rinvio al successivo paragrafo 2.4.
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Relativamente all'ipotesi in cui non tutti gli eredi o donatari siano in possesso dei requisiti
soggettivi previsti dalla norma, si fa rinvio a quanto precisato nel paragrafo 2.6., riguar-
dante la determinazione della base imponibile per i tributi successori.
2.4. Decadenza
Il comma 2, dell'art. 14 della legge n. 441 del 1998, in commento, stabilisce espressa-
mente la causa di decadenza dalle agevolazioni previste dal comma 1.
La norma in esame testualmente dispone che: "Le agevolazioni di cui al comma 1 sono
concesse a decorrere dal 1999 a condizione che i soggetti di cui al medesimo comma si
obblighino a coltivare o condurre direttamente i fondi rustici per almeno sei anni.".
Viene quindi prevista una diretta correlazione tra l'impegno assunto dai beneficiari della
norma agevolativa ed il particolare trattamento tributario.
Pertanto, qualora durante i sei anni previsti non venga rispettato l'impegno assunto, si ve-
rifica la decadenza dal regime agevolato precedentemente applicato.
Ulteriori ipotesi di decadenza scaturiscono dal mancato avveramento delle condizioni pre-
viste dalle lettere a) e b) del comma 1, dell'art. 14 più volte citato.
La definitiva conferma delle agevolazioni concesse potrà aversi ove vengano rispettate le
condizioni previste per il godimento dell'agevolazione; invece, il verificarsi della decadenza
dal beneficio comporta il recupero dei tributi dovuti, nonché la debenza dei relativi interessi
moratori.
A tal fine i competenti organi regionali comunicheranno agli uffici fiscali il venir meno, entro
i periodi considerati, dei requisiti precedentemente accertati.
2.5. Decorrenza
L'art. 14, comma 1, della legge n. 441 del 1998, dispone testualmente l'esenzione dai tri-
buti indicati per: "... gli atti relativi a fondi rustici oggetto di successione o di donazione tra
ascendenti e discendenti entro il terzo grado ...".
Il medesimo articolo, al comma 2, stabilisce che: "Le agevolazioni di cui al comma 1 sono
concesse a decorrere dal 1999...".
Occorre notare che in tale disposizione viene introdotta l'espressione innovativa "atti rela-
tivi a fondi rustici".
Per le donazioni, è evidente che tale espressione corrisponde alla formazione dell'atto
pubblico di donazione, che fornisce data certa al trasferimento a titolo gratuito dei fondi ru-
stici.
Per quanto riguarda le successioni, atteso che il presupposto impositivo è costituito da un
fatto (l'apertura della successione) e non da un atto caratterizzato dall'elemento della vo-
lontarietà, si può concludere che gli "atti" citati dalla norma debbano identificarsi, nella
procedura successoria, con le dichiarazioni di successione.
La dichiarazione di successione, com'è noto, deve essere presentata all'ufficio del registro
ovvero all'Ufficio delle entrate competente entro sei mesi dalla data di apertura della suc-
cessione o dal diverso termine "a quo" previsto per le ipotesi tassativamente indicate dal-
l'art. 31 del testo unico dell'imposta sulle successioni e donazioni.
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Pertanto, in conformità sia all'espressione letterale usata nell'art. 14, comma 1, della legge
n. 441 del 1998, sia alla "ratio" agevolativa della norma, si ritiene che i benefici tributari in
esame siano applicabili anche alle successioni relative a fondi rustici, aventi per destinatari
uno o più eredi in possesso dei requisiti richiesti, apertesi anteriormente al 1° gennaio
1999, nell'ipotesi in cui, a tale data, il termine previsto per la presentazione della relativa
dichiarazione dal richiamato art. 31 sia ancora pendente.
A tale riguardo, appare il caso di precisare che può darsi luogo al rimborso soltanto nei
confronti dei contribuenti che, pur avendo diritto all'agevolazione, abbiano già corrisposto i
tributi dovuti senza avvalersi delle disposizioni agevolative prima della scadenza del termi-
ne previsto dal citato art. 31.
Relativamente al suesposto argomento, si fa integrale richiamo alle disposizioni già impar-
tite con la risoluzione ministeriale n. 104/E del 22 giugno 1999.
2.6. Determinazione della base imponibile per i tributi successori: casi particolari
Riguardo ai trasferimenti "mortis causa", tenuto conto degli adempimenti a carico del con-
tribuente, concernenti la presentazione della dichiarazione di successione ed il versa-
mento dei tributi autoliquidabili, appare opportuno fornire alcune precisazioni.
Occorre premettere che la disposizione agevolativa in esame è formulata come esenzione
da imposte e non come esclusione di cespiti dall'attivo ereditario.
Ne consegue che è necessario indicare nella dichiarazione di successione i fondi rustici,
benché gli stessi siano oggetto dell'illustrato regime agevolativo previsto dalla legge n. 441
del 1998.
Infatti tale adempimento è dovuto, sia in quanto l'esenzione non si estende a tutti i tributi
collegati all'evento successorio, sia in quanto i requisiti soggettivi previsti per fruire della
norma agevolativa potrebbero non sussistere in capo a tutti i beneficiari del trasferimento
"mortis causa".
Pertanto, nel relativo modello, nel quadro dell'attivo ereditario riservato agli immobili, dovrà
essere indicato ogni singolo fondo rustico, con l'avvertenza di richiamare, nello spazio pre-
visto per le osservazioni, la norma che ne dispone l'esenzione, nonché i dati anagrafici
dell'erede o degli eredi aventi i requisiti necessari per la fruizione del regime di favore.
Atteso che, a norma dell'art. 28, comma 4, del più volte citato testo unico, la dichiarazione
di successione si intende regolarmente prodotta se presentata e sottoscritta da uno solo
dei soggetti obbligati e che la procedura di autoliquidazione ne segue le sorti, si precisa
che, ove la devoluzione avvenga a favore di soggetti che non siano tutti in possesso dei
requisiti previsti dall'art. 14, più volte citato, si rende possibile la presentazione di un solo
prospetto di liquidazione.
In tale prospetto deve essere indicato il valore complessivo degli immobili, ivi compresi i
fondi rustici oggetto dell'agevolazione in discorso.
Inoltre nel medesimo prospetto deve comparire un rinvio alla relativa dichiarazione di suc-
cessione nella quale, come detto, va richiamata, nello spazio previsto per le osservazioni,
la norma agevolativa.
Gli Uffici competenti avranno cura di coordinare gli elementi forniti dai contribuenti, anche
ai fini del controllo e dell'acquisizione dei dati al sistema informatico.
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Ovviamente resta fermo il principio fissato dall'art. 36 del testo unico dell'imposta sulle
successioni e donazioni, in base a cui gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento
dell'imposta nell'ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari .
A maggior chiarimento di quanto sopra esposto, ai fini della determinazione dei tributi suc-
cessori dovuti e della corretta compilazione del prospetto di liquidazione delle imposte
ipotecaria, catastale, sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili,
di bollo e della tassa ipotecaria, onde evitare una difforme interpretazione sui limiti d'appli-
cazione della norma agevolativa, appare opportuno riportare i seguenti esempi, che per
facilità di calcolo sono rappresentati in assenza di passività e presunzione.
Esempio n. 1
Fattispecie
Al de cuius succedono, per successione legittima, due figli coltivatori diretti in possesso,
entrambi, dei requisiti di cui all'art. 14 della legge 15 dicembre 1998, n. 441.
L'asse ereditario è costituito solo da fondi rustici per un valore complessivo di lire
400.000.000.
Determinazione delle imposte
Tale valore sarà esente dall'imposta sulle successioni, dall'imposta catastale, dall'imposta
di bollo, nonché dall'imposta sostitutiva dell'INVIM.
L'imposta ipotecaria dovrà essere corrisposta nella misura fissa di 250.000 lire.
Infine, sarà dovuta la tassa ipotecaria nella misura di 50.000 lire per ogni Conservatoria
territorialmente competente.
Compilazione del prospetto di liquidazione
Gli eredi debbono presentare un solo prospetto di liquidazione indicando:
- il valore complessivo dei fondi rustici;
- l'ammontare fisso per l'imposta ipotecaria;
- il numero delle Conservatorie territorialmente competenti e le relative tasse ipotecarie.
Nel prospetto non dovranno essere riportati gli elementi relativi alla liquidazione degli altri
tributi, quali l'imposta catastale, l'imposta di bollo e l'imposta sostitutiva dell'INVIM, in
quanto non dovuti.
Esempio n. 2
Fattispecie
Al de cuius succedono, per successione legittima, due figli di cui uno solo è coltivatore di-
retto in possesso dei requisiti della legge 15 dicembre 1998, n. 441.
L'asse ereditario è costituito solo da fondi rustici per un valore complessivo di lire
400.000.000
Determinazione delle imposte
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Per quanto riguarda i tributi autoliquidabili, nonché per l'imposta di successione, liquidata
dall'Ufficio competente, dovrà necessariamente tenersi conto, per non vanificare la portata
agevolativa della norma, dei benefici applicabili in favore di uno solo dei due eredi.
Pertanto, pur in presenza di liquidazione d'imposta globale, si dovrà considerare il carico
tributario riferibile all'erede in possesso dei requisiti previsti.
Ai fini della liquidazione dell'imposta di successione, sul valore complessivo della base im-
ponibile, pari a lire 400.000.000, viene determinata l'imposta che ammonta a lire
3.500.000, ossia il 7% (aliquota dello scaglione da lire 350.000.000 a 400.000.000) di lire
50.000.000 (pari a 400.000.000 meno 350.000.000 quale abbattimento di base stabilito
alla colonna a) della tariffa allegata al più volte citato testo unico, come modificata per
l'anno 2000 dall'art. 8, comma 1, della legge 23 dicembre 1999, n. 488.)
Per calcolare l'ammontare dell'imposta in esenzione si procede con la seguente propor-
zione:
L'ammontare così ottenuto dovrà essere detratto dall'imposta globale precedentemente
determinata, in modo da ottenere l'imposta di successione dovuta.
L'imposta catastale e l'imposta sostitutiva dell'INVIM (applicabile qualora i beni immobili
siano stati acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992) essendo tributi proporziona-
li, per maggiore semplicità di calcolo, potranno essere determinate applicando le relative
aliquote alla parte di valore dei beni esclusa dal regime agevolato.
Relativamente all'imposta ipotecaria, occorre tenere presente che l'art. 13 del testo unico
approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, per la liquidazione delle imposte
ipotecaria e catastale, effettua un rinvio alle disposizioni relative all'imposta di registro e al-
l'imposta sulle successioni e donazioni.
L'ipotesi sopra descritta, in mancanza di una specifica disposizione in materia successoria,
appare ora riconducibile alla fattispecie impositiva dell'atto contenente più disposizioni de-
rivanti necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, disciplinata dall'art.
21, comma 2, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato
con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Infatti, si è in presenza di una devoluzione a favore di più soggetti, che deriva da un unico
evento, ossia la morte dell'avente causa.
Pertanto, considerato il dettato del richiamato comma 2, dell'art. 21, il quale dispone che:
"l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla im-
posizione più onerosa", si precisa che nell'esempio in trattazione l'imposta in misura fissa,
sulla parte spettante all'erede in possesso dei requisiti per fruire dell'agevolazione, resta
assorbita dall'imposta ipotecaria proporzionale dovuta dall'erede privo dei requisiti e quindi
è dovuta esclusivamente quest'ultima.
Devono essere corrisposte, inoltre, le tasse ipotecarie e, nel caso in esame, l'imposta di
bollo come da prospetto di liquidazione.
Compilazione del prospetto di liquidazione
Gli eredi devono presentare un unico prospetto di liquidazione, in cui deve essere indicato
il valore complessivo dei beni immobili oggetto dell'agevolazione, facendo rinvio alla di-
chiarazione di successione, come già precisato in premessa nel presente paragrafo.
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Esempio n. 3
Fattispecie
Al de cuius succedono, per successione legittima, due figli coltivatori diretti in possesso,
entrambi, dei requisiti previsti dalla legge 15 dicembre 1998, n. 441.
L'asse ereditario è costituito da fondi rustici per un valore di lire 350.000.000 e da fabbri-
cati urbani per un valore di lire 500.000.000.
Determinazione delle imposte
Per quanto riguarda i tributi autoliquidabili, nonché per l'imposta di successione liquidata
dall'Ufficio competente, dovrà tenersi conto delle norme agevolative, limitate ai fondi rustici
ed applicabili a favore di entrambi gli eredi.
Relativamente alla liquidazione dell'imposta di successione, sul valore complessivo della
base imponibile, pari a lire 850.000.000, viene calcolata l'imposta che ammonta a lire
48.000.000, tenendo conto degli scaglioni interessati e dell'abbattimento previsto dalla ta-
riffa, per l'anno 2000, come modificata dal già citato art. 8, comma 1, della legge n. 448 del
1999.
Per calcolare l'ammontare dell'imposta in esenzione si procede con la seguente propor-
zione:
L'ammontare così ottenuto dovrà essere detratto dall'imposta globale precedentemente
determinata, in modo da ottenere l'imposta di successione dovuta.
L'imposta catastale e l'imposta sostitutiva dell'INVIM (applicabile qualora i beni immobili
siano stati acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992) essendo tributi proporziona-
li, per maggiore semplicità di calcolo, potranno essere determinate applicando le relative
aliquote alla parte di valore dei beni esclusa dal regime agevolato.
Per l'imposta ipotecaria, opera il medesimo meccanismo applicativo descritto nell'esempio
n. 2 del presente paragrafo.
Di conseguenza si precisa che l'imposta ipotecaria in misura fissa relativa ai fondi rustici
resta assorbita dall'imposta ipotecaria proporzionale dovuta sui fabbricati urbani non am-
messi all'agevolazione e che pertanto è dovuta esclusivamente quest'ultima.
Devono essere corrisposte, inoltre, le tasse ipotecarie e, nel caso in esame, l'imposta di
bollo come da prospetto di liquidazione.
Compilazione del prospetto di liquidazione
Gli eredi devono presentare un unico prospetto di liquidazione, in cui deve essere indicato
il valore complessivo dei beni immobili, ivi compresi i fondi rustici oggetto dell'agevolazio-
ne, facendo rinvio alla dichiarazione di successione, come già precisato in premessa nel
presente paragrafo.
Esempio n. 4
Fattispecie
Al de cuius succedono, per successione legittima, due figli di cui uno solo è coltivatore di-
retto in possesso dei requisiti previsti dalla legge 15 dicembre 1998, n. 441.
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L'asse ereditario è costituito da fondi rustici per un valore di lire 350.000.000 e da fabbri-
cati urbani per un valore di lire 500.000.000.
Determinazione delle imposte
Per quanto riguarda i tributi autoliquidabili, nonché per l'imposta di successione liquidata
dall'Ufficio competente, dovrà tenersi conto delle norme agevolative, limitate ai fondi rustici
ed applicabili a favore di uno solo dei due eredi.
Relativamente alla liquidazione dell'imposta di successione, sul valore complessivo della
base imponibile, pari a lire 850.000.000, viene calcolata l'imposta che ammonta a lire
48.000.000, tenendo conto degli scaglioni interessati e dell'abbattimento previsto dalla ta-
riffa, per l'anno 2000, come modificata dal più volte citato art. 8, comma 1, della legge n.
448 del 1999.
Per calcolare l'ammontare dell'imposta in esenzione si procede con la seguente propor-
zione:
L'ammontare così ottenuto dovrà essere detratto dall'imposta globale precedentemente
determinata, in modo da ottenere l'imposta di successione dovuta.
L'imposta catastale e l'imposta sostitutiva dell'INVIM (applicabile qualora i beni immobili
siano stati acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992) essendo tributi proporziona-
li, per maggiore semplicità di calcolo, potranno essere determinate applicando le relative
aliquote alla parte di valore dei beni esclusa dal regime agevolato.
Per l'imposta ipotecaria, opera il medesimo meccanismo applicativo descritto nell'esempio
n. 2 del presente paragrafo.
Di conseguenza, si precisa che l'imposta ipotecaria in misura fissa sui fondi rustici spet-
tanti all'erede in possesso dei requisiti per fruire dell'agevolazione resta assorbita dall'im-
posta ipotecaria proporzionale afferente ai beni non ammessi all'agevolazione e che per-
tanto è dovuta esclusivamente quest'ultima.
Devono essere corrisposte, inoltre, le tasse ipotecarie e, nel caso in esame, l'imposta di
bollo come da prospetto di liquidazione.
Compilazione del prospetto di liquidazione
Gli eredi devono presentare un unico prospetto di liquidazione, in cui deve essere indicato,
il valore complessivo dei beni immobili, ivi compresi i fondi rustici oggetto dell'agevolazio-
ne, facendo rinvio alla dichiarazione di successione, come già precisato in premessa nel
presente paragrafo.
3. Agevolazioni concernenti l'imposta di registro
L'art. 14 della legge 15 dicembre 1998, n. 441, al comma 5 dispone benefici fiscali ai fini
dell'imposta di registro a favore dei giovani agricoltori.
In particolare prevede che gli atti di trasferimento a titolo oneroso o di permuta a favore dei
soggetti in possesso dei requisiti stabiliti dalla norma stessa sono assoggettati all'imposta
di registro nella misura del 75 per cento di quella prevista dall'articolo 1, nota I), della Ta-
riffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro appro-
vato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che, come è noto, è attualmente pari all'otto per
cento.
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3.1. Presupposti soggettivi
Per quanto attiene i requisiti soggettivi richiesti per fruire del regime di favore in argomen-
to, appare opportuno evidenziare che la succitata norma stabilisce espressamente: "Dal 1°
gennaio 1999, i giovani agricoltori in possesso dei requisiti per beneficiare degli aiuti previ-
sti dal citato regolamento (CE) n. 950/97...".
Al riguardo è appena il caso di rammentare che il suddetto regolamento al quindicesimo
"considerando" prevede:
"(15) considerando che, per beneficiare degli aiuti comunitari agli investimenti, un agricol-
tore deve di norma essere imprenditore agricolo a titolo principale, ossia dedicare almeno
la metà del proprio tempo all'agricoltura nella sua azienda e trarre da tale attività almeno
metà del proprio reddito; che è tuttavia opportuno estendere gli aiuti per gli investimenti
alle persone che non esercitano l'agricoltura a titolo principale, purché esse svolgano nelle
loro aziende attività forestali, turistiche, artigianali o di protezione dell'ambiente e di con-
servazione dello spazio naturale".
Lo stesso regolamento poi all'articolo 5 stabilisce, tra l'altro, che il regime di aiuti agli inve-
stimenti è limitato alle aziende agricole il cui titolare possa ricondursi alla figura dell'im-
prenditore agricolo a titolo principale secondo la definizione data dai singoli Stati.
A tale proposito, si evidenzia che i requisiti richiesti per beneficiare degli aiuti comunitari
sono precisati dalla già citata legge n. 441 del 1998 agli articoli 1, 2, 3, 4 e 5.
Appare utile specificare che per "giovani agricoltori", ai sensi dell'art. 2, comma 1, della
legge surrichiamata, si intendono i soggetti che, in possesso degli altri requisiti, "... al mo-
mento della presentazione della domanda stessa non abbiano superato i quaranta anni di
età".
Si evidenzia, inoltre, che lo stesso art. 2 al comma 1 ricomprende tra i giovani agricoltori
anche le società semplici, in nome collettivo e cooperative (lett. c) e le società di capitale
aventi per oggetto sociale la conduzione di aziende agricole (lett. e) in presenza delle con-
dizioni individuate nelle stesse lettere c) ed e); le agevolazioni recate dal comma 5 dell'art.
14 più volte citato, pertanto, competono anche a tali società.
Da quanto sopra consegue che sono ammessi a fruire del regime di favore i soggetti inte-
ressati, in possesso dei requisiti necessari per beneficiare degli aiuti previsti dal già citato
regolamento (CE) n. 950/97, anche nell'ipotesi in cui per carenza di fondi non risultino ef-
fettivamente destinatari degli aiuti comunitari.
Ovviamente i requisiti devono essere dimostrati con apposite dichiarazioni rilasciate dai
competenti uffici regionali.
3.2. Presupposti oggettivi
Tenuto conto che la già citata nota I all'articolo 1 della Tariffa, parte prima, del testo unico
dell'imposta di registro, dispone l'applicazione di una aliquota pari all'otto per cento nel ca-
so in cui gli atti traslativi di fondi rustici siano stipulati da imprenditori agricoli a titolo princi-
pale individuati dalla legge 9 maggio 1975, n. 153, il beneficio in parola compete al sog-
getto imprenditore agricolo, ovvero coltivatore diretto iscritto nelle relative gestioni previ-
denziali (legge n. 441 del 1998, art. 4, comma 1, lett. b), in possesso dei requisiti soggettivi
richiamati al precedente punto 3.1. qualora acquisti o permuti terreni agricoli o loro perti-
nenze.
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Sono, pertanto, esclusi dall'agevolazione i diritti reali di godimento sugli immobili soprain-
dividuati, in quanto non espressamente previsti dal comma 5 in commento; la stessa di-
zione letterale della norma "...acquistino o permutino terreni ..." non permette una inter-
pretazione estensiva per il principio generale secondo il quale non è possibile ricorrere al-
l'applicazione analogica nel caso in cui si verta in materia di agevolazioni fiscali. Del resto
facendo riferimento ai "terreni" il legislatore ha inteso escludere i diritti reali di godimento,
anche considerato che usa una diversa formulazione con riferimento alle imposte sulle
successioni e donazioni; infatti, lo stesso art. 14 al comma 1 espressamente recita "... gli
atti relativi a fondi rustici oggetto di successione e donazione ...".
3.3. Determinazione dell'imposta
Con riferimento alla compravendita dei terreni agricoli e relative pertinenze si precisa che,
per stabilire la somma da versare a titolo di imposta di registro, occorre applicare l'aliquota
dell'otto per cento sulla base imponibile determinata ai sensi degli articoli 51 e 52 del già
citato testo unico dell'imposta di registro, e ridurre l'importo così calcolato al settantacin-
que per cento. Con riferimento ai fabbricati rurali vale quanto già precisato per l'imposta
sulle successioni e donazioni al punto 2.2.
Per quanto riguarda, invece, la permuta di terreni agricoli, occorrerà preliminarmente sta-
bilire, tenendo conto di quanto precisato per la compravendita, l'imposta di registro per
ciascuno dei beni oggetto di permuta, e, calcolata in tal modo l'imposta riferibile ad ogni
bene, dovrà essere versata quella di maggiore ammontare.
Quanto sopra, in ottemperanza del disposto dell'art. 43, comma 1, lett. b), del più volte ci-
tato testo unico dell'imposta di registro, che in relazione alla determinazione della base
imponibile per le permute stabilisce che questa è costituita " ~ dal valore del bene che dà
luogo all'applicazione della maggiore imposta".
Va da sé che qualora alcuni dei beni permutati siano assoggettati a diverso regime tributa-
rio (I.V.A.-Registro), ciascun trasferimento dovrà scontare l'imposta sua propria ai sensi
dell'articolo 40 del sopra citato testo unico.
3.4. Decadenza dalle agevolazioni
Il comma 5 dell'art. 14 della più volte richiamata legge n. 441 del 1998 non stabilisce
espressamente cause di decadenza dall'agevolazione recata dallo stesso.
Considerato che il comma 1 dell'art. 2 della legge in commento, nel dettare le condizioni
necessarie richieste per essere ammessi ai benefici previsti dalla medesima legge, te-
stualmente dispone che i giovani agricoltori possono accedere agli aiuti per l'insediamen-
to, "... purché si impegnino per almeno cinque anni al mantenimento delle condizioni pre-
viste dalle norme comunitarie, nazionali e regionali ..." si individua una diretta correlazione
tra l'impegno assunto dai beneficiari della norma agevolativa e il particolare trattamento
tributario; qualora durante il periodo quinquennale gli stessi non rispettino l'impegno as-
sunto e quindi venga meno una o più delle surrichiamate condizioni, si verifica la deca-
denza dal regime tributario agevolato precedentemente applicato.
La definitiva conferma delle agevolazioni concesse, potrà, pertanto, aversi ove tutti i requi-
siti permangano per un quinquennio.
A tale fine i competenti organi regionali comunicheranno agli uffici fiscali il venir meno, en-
tro il periodo considerato, dei requisiti precedentemente accertati.
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L'Amministrazione finanziaria, a sua volta, ricorrendone i presupposti, dovrà procedere al
recupero della maggiore imposta nonché degli interessi dovuti.
3.5. Contratti di affitto di terreni
L'articolo 15 della legge n. 441 del 1998 reca disposizioni in materia di registrazione dei
contratti di affitto conclusi in favore dei giovani agricoltori.
A tale riguardo si rileva che al comma 1 dell'articolo in commento i soggetti destinatari del
regime di favore sono individuati nei "~ giovani agricoltori che non hanno ancora compiuto
i quaranta anni ..." .
Si può quindi ritenere che, in materia di contratti di affitto i requisiti soggettivi richiesti per
usufruire del regime di favore sono la qualifica di coltivatore diretto ovvero di imprenditore
agricolo di soggetti che non abbiano ancora compiuto quaranta anni di età alla data del
contratto.
Del resto la stessa legge per le altre disposizioni fiscali stabilisce i requisiti richiesti per
l'applicazione del regime tributario previsto. In particolare si evidenzia che nel più volte ci-
tato comma 5 dell'articolo 14 viene fatto rinvio, ai fini dell'applicazione dell'agevolazione
stabilita per l'acquisto dei terreni, ai requisiti necessari per essere ammessi agli aiuti C.E.
(vedi punto 3.1.).
Il comma 1 dell'articolo 15 in commento prevede la registrazione solo in caso d'uso per i
contratti stipulati in favore dei soggetti sopra individuati qualora abbiano ad oggetto terreni
(comma 2), purché stipulati nel rispetto degli accordi collettivi di cui all'articolo 45 della
legge 3 maggio 1982, n. 203.
La disposizione di cui si tratta comporta una espressa deroga al regime ordinario della re-
gistrazione dei contratti di affitto stabilito dalla legge 27 dicembre 1997, n. 449 che, con
l'articolo 21, commi 18 e 19, ha introdotto il principio secondo il quale i contratti di locazio-
ne ed affitto di durata superiore a trenta giorni nell'anno sono soggetti all'obbligo della re-
gistrazione, prescindendo dall'entità del canone e dalla qualità delle parti (articolo 2-bis
della Tariffa, parte seconda del testo unico dell'imposta di registro).
A tal proposito è appena il caso di far presente che per i contratti di affitto di fondi rustici è
stata introdotta dalla legge 23 dicembre 1998, n. 448, art. 7, comma 8, la possibilità di
adempiere all'obbligo della registrazione mediante denuncia annuale; le modalità per
l'esecuzione di tale formalità sono state precisate nella circolare 36/E del 12 febbraio 1999
emanata da questo Dipartimento.
La natura derogatoria della disposizione in materia di contratti di affitto in favore dei giova-
ni agricoltori induce, tuttavia, a ritenere che, nel caso in rassegna, non venga meno il prin-
cipio di carattere generale, sancito dall'articolo 10, comma 1, lettera b), del testo unico del-
l'imposta di registro, che obbliga i pubblici ufficiali a richiedere la registrazione degli atti da
essi redatti, ricevuti o autenticati.
Da quanto precede consegue che soltanto i contratti di affitto in favore dei giovani agricol-
tori, per i quali ricorrano le condizioni previste dalla norma in commento, conclusi per
scrittura privata, rientrano nella previsione della registrazione in caso d'uso.
Il comma 2 dello stesso articolo 15 dispone espressamente la revoca dei benefici previsti
per la registrazione dei contratti di affitto qualora venga accertata la mancata destinazione
dei terreni affittati all'attività agricola.
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Tale requisito deve essere riscontrato dai competenti uffici regionali che dovranno comu-
nicare agli uffici finanziari il risultato dei loro accertamenti.
Ricorrendo, quindi, l'ipotesi di revoca dai benefici, l'ufficio, qualora il contribuente non
provveda spontaneamente, dovrà procedere alla registrazione d'ufficio ai sensi degli arti-
coli 15 e 54 del testo unico dell'imposta di registro.
Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.
Il Direttore generale
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NOTE:
(1) Emanata dal Ministero delle finanze.